La obligación tributaria se extingue cuando se cubren los
créditos fiscales que se originaron, o cuando la ley los extingue o autoriza su
extinción, [1]
comúnmente los autores y los programas de la asignatura de Derecho Fiscal,
clasifica a las Formas de extinción de la contribución y de los créditos
fiscales de la manera siguientes:
Exención.
Subsidio.
Compensación de créditos.
Contribución pagada.
Acreditamiento.
Caducidad.
Prescripción de los créditos fiscales.
Condonación de multas.
Cancelación de créditos fiscales.
A continuación analizaremos cada una de ellas.
Exención. La Exención se encuentra
clasificada en el programa de estudios de Derecho fiscal como un forma de
extinción de la contribución, según
palabras del Maestro Hugo Carrasco entendemos que la exención es la liberación de una obligación fiscal a cargo de un
particular por disposición legal[2], por
su parte “Margáin nos define la exención como una figura jurídica en virtud de
la cual se elimina de la regla general de acusación, ciertos hechos o
situaciones imponibles, por razones
de equidad, de conveniencia o política
económica”[3] , el
maestro Rodríguez Lobato critica esta definición al mencionar que si no hay
materia gravable no es causa el tributo, entonces, carece de sentido establecer
una exención respecto a una situación por la que no se causa el tributo, [4]
coincido con lo anterior, por lo que considero es mejor hablar de exención como
la liberación de la obligación tributaria, porque aunque el sujeto realiza el hecho generador
no se le exige dicha obligación tributaria.
Respecto a las exenciones la Constitución
Política de nuestro país, en su artículo 28, menciona que en
los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni estancos de ninguna clase;
ni exención de impuestos…, la interpretación de este articulo ha sido en el
sentido de que la exención de impuestos que prohíbe la Constitución es la
que se concede a titulo individual, pero que no prohíben las que se otorguen
por medio de disposiciones de carácter general, es decir, para que gocen de
ella todos aquellos que se encuentran incluidos dentro de la situación
prevista.[5]
Subsidio. El subsidio es un apoyo de carácter económico
que el Estado concede a las actividades
productivas de los particulares con fines de fomento durante periodos
determinados y que se consideran como especie del género denominado
subvenciones.
En México la
legislación regula el otorgamiento de los subsidios por dos vías, la del ingreso en el orden impositivo y la del
gasto público o de carácter presupuestal. En la primera vía que es la que nos
interesa para el presente trabajo las
Leyes de Ingresos de la Federación de cada año aplican el concepto de subsidio
como sinónimo de estimulo fiscal, en estas leyes se establecen las bases
generales de otorgamientos de los subsidios con cargo a impuestos federales.[6]
El artículo 28 Constitucional es el fundamento jurídico
de los subsidios, al establecer en su parte relativa “se podrán otorgar
subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter
temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la Nación.
El Estado vigilará su aplicación y evaluará los
resultados de ésta.
De acuerdo con la estructura que el propio artículo
prevé, se desprende que los subsidios deben cumplir con los siguientes puntos:
- Estar dirigidos a actividades prioritarias.
- Cuando dichas actividades sean generales.
- Cuando dichas actividades sean de carácter temporal, y
- No afecten sustancialmente las fianzas de la Nación.[7]
Compensación
de créditos. La compensación como forma extintiva de la
obligación fiscal, tiene lugar cuando el fisco y el contribuyente son
acreedores y deudores recíprocos, situación que puede provenir de la aplicación
de una misma ley fiscal o de dos
diferentes[8].
Artículo 23. Los contribuyentes obligados a
pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades
que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio,
siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al
efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas,
conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que
se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el
saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los
contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los
documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante
reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos
para la presentación del aviso mencionado. Lo dispuesto en este párrafo no será
aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la
importación ni aquéllos que tengan un fin específico.
Los contribuyentes que hayan ejercido la opción a
que se refiere el primer párrafo del presente artículo, que tuvieran remanente
una vez efectuada la compensación, podrán solicitar su devolución.
Si la compensación se hubiera efectuado y
no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este
Código sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por el
período transcurrido desde el mes en que se efectuó la compensación indebida
hasta aquél en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente
efectuada.
No se podrán compensar las cantidades cuya
devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para
devolverlas, ni las cantidades que hubiesen sido trasladadas de conformidad con
las leyes fiscales, expresamente y por separado o incluidas en el precio,
cuando quien pretenda hacer la compensación no tenga derecho a obtener su
devolución en términos del artículo 22 de este Código.
Las autoridades fiscales podrán compensar de
oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las
autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de lo dispuesto en
el artículo 22 de este Código, aun en el caso de que la devolución hubiera sido
o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a
pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado
firmes por cualquier causa. La compensación también se podrá aplicar contra
créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos; en este último caso,
la compensación deberá realizarse sobre el saldo insoluto al momento de
efectuarse dicha compensación. Las autoridades fiscales notificarán
personalmente al contribuyente la resolución que determine la compensación.
Contribución
pagada. Como ya lo
comentamos al inicio, la obligación tributaria se extingue cuando se cubren los créditos fiscales que se
originaron, esto es el cuándo se paga,
que es el modo de extinción por excelencia y el que satisface plenamente los
fines y propósitos de la relación tributaria, porque satisface la pretensión
creditoria del sujeto activo[9].La
doctrina establece diversas clases de pago, los cuales a continuación
explicaremos[10].
a)
Pago liso y llano, es el que se efectúa sin objeción
alguna, esto es el contribuyente entera al fisco lo que le adeuda conforme a la
ley.
b)
Pago en garantía, es el que se realiza sin
que exista obligación fiscal para asegurar el cumplimiento de la misma en caso
de llegar a coincidir en el futuro con la hipótesis prevista por la ley, es el
caso de las importaciones temporales.
c)
Pago
bajo protesta, este se contemplaba en el Código Fiscal de 1966, y se realizaba
cuando la persona que los hacia se
proponía a intentar un recurso o medios de defensa.
d)
Pago provisional, es el que se deriva de una
autodeterminación sujeta a verificación por parte del fisco, esto es un pago
estimado, y no definitivo.
e)
Pago definitivo, es el que se deriva de una
autodeterminación no sujeta a verificación por parte del fisco, aquí el
contribuyente presenta su declaración definitiva.
f)
Pago de anticipos, es el que se efectúa en el momento de
percibirse un ingreso gravado y a cuenta de lo que ya le corresponde al fisco,
el caso de poscontribuyentes que perciben ingresos fijos durante el ejercicio
fiscal y pueden saber con precisión cuanto les corresponde pagar al fisco.
g)
Pago extemporáneo, es el que se realiza fuera del plazo legal
establecido, se realiza espontáneo cuando el contribuyente lo realiza sin que
haya mediado gestión de cobro, y a requerimiento cuando si los hay.
Según artículo 6 de CFF Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones
jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso
en que ocurran.
Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo
señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el
pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas
autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica:
I. Si la contribución se calcula por períodos establecidos en Ley
y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los
contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la
obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de
calendario inmediato posterior al de terminación del período de la retención o
de la recaudación, respectivamente.
II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al
momento de la causación.
Acreditamiento. El acreditamiento consiste en restar
el impuesto trasladado o cobrado contra el impuesto que debe pagar (IVA), en términos
de las suposiciones jurídicas aplicables[11].
Caducidad.
El artículo 6
del CFF, establece que corresponde a los contribuyentes determinar las
obligaciones fiscales a su cargo.
Según
palabras de Quintana y Rojas[12], resulta comprensible que no todos los
contribuyentes cumplen estrictamente con sus obligaciones fiscales, y es por
ello que las autoridades cuentan con un término de cinco años para comprobar el
cumplimiento de tales obligaciones por parte de los sujetos pasivos. En caso de
comprobar que ha existido omisión, procede a determinar y liquidar el crédito.
Para el Maestro Rodríguez Lobato la caducidad o
extinción de facultades, como lo llama el propio Código, está prevista como norma de derecho
procedimental, cuyo efecto no es extinguir
la obligación fiscal, sino únicamente señala que la autoridad hacendaría
ha perdido, por el transcurso de tiempo y su inactividad, la facultad para
comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales[13].
Artículo
67.- Las facultades de las autoridades fiscales
para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus
accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las
disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a
partir del día siguiente a aquél en que:
I. Se
presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo.
Tratándose de contribuciones con cálculo mensual definitivo, el plazo se
computará a partir de la fecha en que debió haberse presentado la información
que sobre estos impuestos se solicite en la declaración del ejercicio del
impuesto sobre la renta. En estos casos las facultades se extinguirán por años
de calendario completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la
exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del
ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones
complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a
aquél en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en
relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio.
II. Se
presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una
contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las
contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración.
III. Se
hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la
infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir
del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese
realizado la última conducta o hecho, respectivamente.
IV. Se
levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, en un plazo que
no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente al de la
exigibilidad de las fianzas a favor de la Federación constituidas para
garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora.
V. Concluya el mes en el cual el contribuyente deba
realizar el ajuste previsto en el artículo 5o., fracción VI, cuarto párrafo de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tratándose del acreditamiento o
devolución del impuesto al valor agregado correspondiente a periodos
preoperativos.
El plazo a que se refiere este artículo
será de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en
el Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve
durante el plazo que establece este Código, así como por los ejercicios en que
no presente alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas,
o no se presente en la declaración del impuesto sobre la renta la información
que respecto del impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre
producción y servicios se solicite en dicha declaración; en este último caso,
el plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquél en el que
se debió haber presentado la declaración señalada. En los casos en los que
posteriormente el contribuyente en forma espontánea presente la declaración
omitida y cuando ésta no sea requerida, el plazo será de cinco años, sin que en
ningún caso este plazo de cinco años, sumado al tiempo transcurrido entre la
fecha en la que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en la que
se presentó espontáneamente, exceda de diez años. Para los efectos de este
artículo las declaraciones del ejercicio no comprenden las de pagos
provisionales.
En los casos de responsabilidad solidaria a
que se refiere el artículo 26, fracciones III, X y XVII de este Código, el
plazo será de cinco años a partir de que la garantía del interés fiscal resulte
insuficiente.
El plazo señalado en este artículo no está sujeto a
interrupción y sólo se suspenderá cuando se ejerzan las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones II,
III, IV y IX del artículo 42 de este Código; cuando se interponga algún recurso
administrativo o juicio; o cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el
ejercicio de sus facultades de comprobación en virtud de que el contribuyente
hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio
correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio
fiscal. En estos dos últimos casos, se reiniciará el cómputo del plazo de
caducidad a partir de la fecha en la que se localice al contribuyente.
Asimismo, el plazo a que hace referencia este artículo se suspenderá en los
casos de huelga, a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta
que termine la huelga y en el de fallecimiento del contribuyente, hasta en
tanto se designe al representante legal de la sucesión. Igualmente se
suspenderá el plazo a que se refiere este artículo, respecto de la sociedad que
teniendo el carácter de integradora, calcule el resultado fiscal integrado en
los términos de lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando las
autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación respecto de alguna
de las sociedades que tengan el carácter de integrada de dicha sociedad
integradora.
El plazo de caducidad que se suspende con motivo
del ejercicio de las facultades de comprobación antes mencionadas inicia con la
notificación de su ejercicio y concluye cuando se notifique la resolución
definitiva por parte de la autoridad fiscal o cuando concluya el plazo que
establece el artículo 50 de este Código para emitirla. De no emitirse la
resolución, se entenderá que no hubo suspensión.
En todo caso, el plazo de
caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de
comprobación, adicionado con el plazo por el que no se suspende dicha
caducidad, no podrá exceder de diez años. Tratándose de visitas domiciliarias,
de revisión de la contabilidad en las oficinas de las propias autoridades o de
la revisión de dictámenes, el plazo de caducidad que se suspende con motivo del
ejercicio de las facultades de comprobación, adicionado con el plazo por el que
no se suspende dicha caducidad, no podrá exceder de seis años con seis meses o
de siete años, según corresponda.
Las facultades de las autoridades fiscales
para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se
extinguirán conforme a este Artículo.
Los contribuyentes, transcurridos los
plazos a que se refiere este Artículo, podrán solicitar se declare que se han
extinguido las facultades de las autoridades fiscales.
Los plazos
establecidos en este artículo no afectarán la implementación de los acuerdos
alcanzados como resultado de los procedimientos de resolución de controversias
previstos en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es
parte.
Prescripción
de los créditos fiscales.
A diferencia de la caducidad la prescripción esta prevista como un una norma de derecho sustantivo
susceptible de extinguir la obligación fiscal por el solo transcurso del tiempo[14].
El término de la prescripción se inicia
a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá
oponer como excepción en los recursos administrativos o a través del juicio
contencioso administrativo. El término para que se consuma la prescripción se interrumpe
con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o
por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del
crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad
dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del
conocimiento del deudor.
Cuando se suspenda el procedimiento
administrativo de ejecución en los términos del artículo 144 de este Código,
también se suspenderá el plazo de la prescripción.
Asimismo, se suspenderá el plazo a que
se refiere este artículo cuando el contribuyente hubiera desocupado su
domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o
cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal.
El plazo para que se configure la
prescripción, en ningún caso, incluyendo cuando este se haya interrumpido,
podrá exceder de diez años contados a partir de que el crédito fiscal pudo ser
legalmente exigido. En dicho plazo no se computarán los periodos en los que se
encontraba suspendido por las causas previstas en este artículo.
La declaratoria de prescripción de los
créditos fiscales podrá realizarse de oficio por la autoridad recaudadora o a
petición del contribuyente.
Los plazos establecidos en este artículo no
afectarán la implementación de los acuerdos alcanzados como resultado de los
procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para
evitar la doble tributación de los que México es parte.
Condonación
de multas.
La figura jurídico-tributaria que permite al Estado, dado el caso,
renunciar legalmente a exigir el cumplimiento
de la obligación fiscal, es la
condonación, que consiste en la facultad que la ley concede a la autoridad
hacendaría para declarar extinguido un crédito fiscal y, en su caso las
obligaciones fiscales formales con él relacionadas[15].
I. Condonar
o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios,
autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado
o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país,
una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de
una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos
meteorológicos, plagas o epidemias.
Sin
que las facultades otorgadas en esta fracción puedan entenderse referidas a los
casos en que la afectación o posible afectación a una determinada rama de la
industria obedezca a lo dispuesto en una Ley Tributaria Federal o Tratado
Internacional.
II. Dictar
las medidas relacionadas con la administración, control, forma de pago y
procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones
relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa
de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de
facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
III. Conceder
subsidios o estímulos fiscales.
Las
resoluciones que conforme a este Artículo dicte el Ejecutivo Federal, deberán
señalar las contribuciones a que se refieren, salvo que se trate de estímulos
fiscales, así como, el monto o proporción de los beneficios, plazos que se
concedan y los requisitos que deban cumplirse por los beneficiados.
Sobre las multas es el Artículo 74 CFF,
Artículo 74. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá condonar hasta
el 100% las multas por infracción a las disposiciones fiscales y aduaneras,
inclusive las determinadas por el propio contribuyente, para lo cual el
Servicio de Administración Tributaria establecerá, mediante reglas de carácter
general, los requisitos y supuestos por los cuales procederá la condonación,
así como la forma y plazos para el pago de la parte no condonada.
La
solicitud de condonación de multas en los términos de este Artículo, no
constituirá instancia y las resoluciones que dicte la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público al respecto no podrán ser impugnadas por los medios de defensa
que establece este Código.
La
solicitud dará lugar a la suspensión del procedimiento administrativo de
ejecución, si así se pide y se garantiza el interés fiscal.
Sólo
procederá la condonación de multas que hayan quedado firmes y siempre que un
acto administrativo conexo no sea materia de impugnación.
Cancelación
de créditos fiscales.
Artículo 146-A.- La Secretaría de Hacienda y Crédito
Público podrá cancelar créditos fiscales en las cuentas públicas, por
incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables
solidarios.
Se
consideran créditos de cobro incosteable, aquéllos cuyo importe sea inferior o
igual al equivalente en moneda nacional a 200 unidades de inversión, aquéllos
cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 20,000
unidades de inversión y cuyo costo de recuperación rebase el 75% del importe
del crédito, así como aquéllos cuyo costo de recuperación sea igual o mayor a
su importe.
Se
consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios cuando no
tengan bienes embargables para cubrir el crédito o éstos ya se hubieran
realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar
bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de ejecución.
Cuando
el deudor tenga dos o más créditos a su cargo, todos ellos se sumarán para
determinar si se cumplen los requisitos señalados. Los importes a que se
refiere el segundo párrafo de este artículo, se determinarán de conformidad con
las disposiciones aplicables.
La
cancelación de los créditos a que se refiere este artículo no libera de su
pago.
[1]
MARGÁIN MANAUTOU Emilio, Obra citada, Pág. 321.
[2] Carrasco Iriarte Hugo, Derecho
Fiscal I, Iure editores, 2001, Pág. 239.
[3]
Margáin Manautou, Obra citada Pág. 315.
[4] Rodríguez Lobato Raúl, Derecho
Fiscal, Harla, 1986, Pág.160.
[5] Ibíd. Pág. 163.
[6] Instituto de Investigaciones
Jurídicas, UNAM, Diccionario Jurídico Mexicano, Porrúa, 1999, Pág. 3006.
[7] Carrasco Iriarte Hugo,
Diccionario de Derecho Fiscal, Oxford, 1998, Pág. 498.
[8] Rodríguez Lobato, Obra citada,
Pág.176.
[9] De la Garza Sergio Francisco, Obra
citada Pág. 595.
[10] Cfr. Rodríguez Lobato, Obra citada Pág.67.
[11] CARRASCO IRIARTE Hugo, Derecho
Fiscal II, Iure editores, 2001, Pág. 31.
[12] QUINTANA VALTIERRA
Jesús y Jorge Rojas Yánez, Derecho Tributario Mexicano, Trillas, 1999,
Pág. 196.
[13] Cfr. Rodríguez Lobato, Obra citada Pág. 175.
[14] Ídem
[15] Ibíd. Pág. 177.
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